Alcune divagazioni a caldo sulla Circolare AdE n. 13/E/2023 del 13 giugno 2023
L’Agenzia delle Entrate ha diramato la circolare n. 13/E/2023, in cui offre alcuni appunti interpretativi sulle ultime novità legislative in tema di Superbonus, introdotte in particolare dal D.L. 176/2022 conv. con modif. con L. 6/2023 (decreto “Aiuti quater”), il D.L. 11/2023 conv. con modif. con L. 38/2023 (Misure urgenti in materia di cessione dei crediti) e la L. 197/2022 (Legge di bilancio 2023).
Il documento è ampio ed affronta diversi temi, per cui se ne consiglia vivamente la lettura integrale.
Tra i vari argomenti quello della valenza delle varianti alla CILAS (o al diverso titolo richiesto dalla legge) funzionale all’accesso a Superbonus.
Sul punto è stato pubblicato dall’ing. Carlo Pagliai un video (“CILAS, integrazioni e modifiche ammesse? Circolare 13-2023” reperibile a questo link), contenente una sintesi ed alcune osservazioni a caldo, di cui consiglio caldamente la visione.
In questo pezzo voglio soffermarmi sulle varianti e sulla portata della norma interpretativa di cui all’art. 2-bis D.L. 11/2023 e proporre alcuni spunti di riflessione a partire dalle opinioni riportare nella circolare.
Prima di procedere è necessario tenere ben presente che il documento in commento è, appunto, una circolare dell’Agenzia delle Entrate, quindi un atto generale diramato dal vertice di quel particolare soggetto pubblico ai suoi uffici utile a fornire ai funzionari criteri direttivi di interpretazione ed applicazione di norme di legge.
Le circolari servono per indirizzare e coordinare i criteri con cui gli uffici applicano la legge (in senso esteso), non a stabilire quali siano le direttrici interpretative valide per tutti i cittadini, funzione che spetta alla magistratura in via generale e al legislatore quando interviene con norme interpretative.
Non si tratta quindi di norme di diritto ma di un insieme di opinioni, pur se molto autorevoli, su come si interpretano e si applicano specifiche disposizioni di legge, opinioni che potrebbero essere smentite in futuro da un diverso intendimento dell’autorità giudiziaria.
Posta questa premessa, andiamo a circoscrivere il tema.
Il tema delle varianti alla CILAS o alla diversa tipologia di pratica edilizia eventualmente richiesta (PdC o SCIA) per l’avvio di un cantiere di opere rientranti in Superbonus, ha ragione di porsi a seguito delle modifiche introdotte alla disciplina del Superbonus dal Decreto Aiuti Quater e le deroghe stabilite, in via definitiva, dal comma 894 dell’art. 1 della legge di bilancio per il 2023[1], con cui è diventato determinante, ai fini del mantenimento delle agevolazioni in una certa misura per l’anno 2023 aver presentato all’amministrazione comunale la CILAS o l’istanza per ottenimento del titolo, entro una data ben definita.
Si è posto quindi il problema della valenza di eventuali varianti ed integrazioni alla CILA ai fini della tempestività del deposito per il mantenimento dei benefici fiscali nella (generosa) misura originaria.
Analoga questione, a seguito della promulgazione del DL 11/2023, va posta anche sull’altra data spartiacque del 16 febbraio 2023 per il mantenimento o meno della possibilità di cedere il credito fiscale e di esercitare l’opzione dello sconto in fattura.
Cerchiamo di inquadrare il problema in un’ottica pratica.
Poniamo il caso che io abbia depositato una CILA il 25 novembre 2022 e che in un secondo momento, senza magari aver ancora mosso pietra, voglia variare le opere da eseguire e provveda a depositare, diciamo il 3 gennaio 2023 una corposa variante: qual è la data a cui fare riferimento ai fini applicativi delle agevolazioni fiscali Superbonus? Il 25 novembre o il 3gennaio?
Il discrimine non è da poco: nel caso in cui la presentazione sia da riferire al 25 novembre profitterò senz’altro dell’aliquota al 110%, mentre se la data di riferimento sarà quella del 3 gennaio allora dovrò accontentarmi di un meno appetibile 90%.
Altro caso: provvedo a depositare la CILA entro i termini prescritti, ma la pratica richiede un’integrazione (in gran parte dei casi mancherà l’Allegato B, ma anche la relazione di efficienza energetica ex L. 10/91 – D.Lgs. 192/2005). In questo caso la “data di presentazione” è quella in cui ho depositato la CILAS incompleta o quella in cui l’ho completata con l’integrazione?
Le norme inizialmente non ci aiutavano ad inquadrare questa casistica.
Una prima parziale risposta è arrivata solo con la legge di conversione del DL 11/2023, nel mese di aprile 2023, con l’introduzione, all’interno del testo del decreto, dell’art. 2-bis rubricato“Norma di interpretazione autentica in materia di varianti degli interventi edilizi agevolati”.
La disposizione in parola sancisce che: “1. Le disposizioni dell’articolo 1, comma 894, della legge 29 dicembre 2022, n. 197 (mantenimento delle aliquote precedenti NdR), e dell’articolo 2, commi 2 e 3 del presente decreto (deroga allo stop di cessione crediti e sconto in fattura NdR) si interpretano nel senso che la presentazione di un progetto in variante alla comunicazione di inizio lavori asseverata (CILA) o al diverso titolo abilitativo richiesto in ragione della tipologia di intervento edilizio da eseguire non rileva ai fini del rispetto dei termini previsti. Con riguardo agli interventi su parti comuni di proprietà condominiale, non rileva, agli stessi fini, l’eventuale nuova deliberazione assembleare di approvazione della suddetta variante.”
La norma interpretativa[2] appena riportata nulla ci dice rispetto alla problematica delle integrazioni, ma, quantomeno, ci illumina, in parte, sulle varianti, che, esplicita, sono ammesse e non rilevano ai fini del rispetto dei termini.
Ma cosa deve intendersi per “variante”? Nel silenzio della norma è necessario rifarsi al concetto invalso a norma del testo unico dell’edilizia e della giurisprudenza amministrativa consolidatasi in materia.
In particolare, secondo i principi enunciati da ultimo in Cons. St. 5288/2020 del 28.08.2020, per “variante” deve considerarsi “una modalità per adeguare un progetto in itinere prima della chiusura dei lavori ad esigenze pratiche riscontrate in corso di esecuzione”, non uno strumento per sostituire un progetto ad un altro.
Secondo il Consiglio di Stato infatti, nella sentenza sopra citata,“le varianti in senso proprio, ovvero le modificazioni qualitative o quantitative di non rilevante consistenza rispetto al progetto approvato, tali da non comportare un sostanziale e radicale mutamento del nuovo elaborato rispetto a quello oggetto di approvazione, sono soggette al rilascio di permesso in variante (rectius, a d.i.a., in luogo della presentazione della quale il privato può optare per la richiesta di titolo esplicito), complementare ed accessorio, anche sotto il profilo temporale della normativa operante, rispetto all’originario permesso a costruire; le varianti essenziali, caratterizzate da incompatibilità quali-quantitativa con il progetto edificatorio originario rispetto ai parametri indicati dal richiamato art. 32 del d. P.R. n. 380 del 2001, sono soggette al rilascio di un permesso di costruire del tutto nuovo ed autonomo rispetto al primo”.
Se parliamo di variante ci riferiamo a modifiche che non vadano a stravolgere completamente il progetto originario, altrimenti, se valichiamo il limite, stiamo parlando di qualcos’altro
Il principio va ovviamente riportato al contesto della CILAS, coordinandolo con il disposto dell’art. 119 comma 13 quinquies del Decreto Rilancio (D.L. 34/2020 conv. con mod. con L. 77/2020), che non imponendo, nella sua laconicità, particolari adattamenti, possiamo dire, non richiede mutamenti nella sostanza: se parliamo di variante ci riferiamo a modifiche che non vadano a stravolgere completamente il progetto originario, altrimenti, se valichiamo il limite (che ragionevolmente possiamo ravvisare nel concetto di “variazione essenziale” come disegnato dal TUE e definito dalla giurisprudenza), stiamo parlando di qualcos’altro, di un nuovo progetto, distinto dal primo.
La “variante”, di fatto, non è dunque più tale ma deve essere considerata come un nuovo titolo, successivo e distinto dal precedente, a cui non possiamo ricollegare (e qui è il tasto dolente) la stessa data di deposito di quello originario.
Da un altro punto di vista, specialmente ad opere iniziate, viene meno il rapporto di continuità dell’intervento, che al contrario deve considerarsi scisso in due distinti interventi consecutivi tra loro.
Da qui le perplessità manifestate a più riprese (non solo dal sottoscritto) rispetto all’introduzione disinvolta di modifiche sostanziali alle pratiche di Superbonus, qualificandole come varianti, anche quando si trattava di interventi di fatto sostitutivi.
Quanto alle integrazioni, ripeto, per quel che concerne la CILA la legge tace, per cui non è chiaro quale valenza abbia l’eventuale mancanza di elementi della pratica rispetto alla data a cui ricondurre la presentazione.
Nel silenzio, la mia personale opinione è che debba seguirsi il buon senso, partendo dall’essenza dell’istituto: se si tratta di CILA la comunicazione è completa quando è stato fornito tutto quanto necessario a descrivere e circoscrivere l’intervento nelle sue caratteristiche complessive, pertanto si dovrebbero considerare necessari anche gli allegati fondamentali, se strumentali a dar corpo all’intervento.
Sia sul dato delle varianti, sia sul dato dell’integrazione pare invece che l’Agenzia delle Entrate abbia preso una posizione.
“…a titolo esemplificativo, costituiscono varianti alla CILA, che non rilevano ai fini del rispetto dei termini previsti dall’art. 1 comma 894 della legge di bilancio 2023, non solo le modifiche o integrazioni al progetto iniziale, ma anche la variazione dell’impresa incaricata dei lavori o del committente degli stessi, nonché la previsione della realizzazione di interventi trainanti e trainati rientranti nel Superbonus non previsti nella CILA presentata ad inizio lavori…”
Circolare AdE 13/2023
A pagina 9 del documento infatti, dopo aver richiamato la norma dell’art. 2 bis D.L. 11/2023, l’Agenzia prosegue affermando che “a titolo esemplificativo, costituiscono varianti alla CILA, che non rilevano ai fini del rispetto dei termini previsti dall’art. 1 comma 894 della legge di bilancio 2023, non solo le modifiche o integrazioni al progetto iniziale, ma anche la variazione dell’impresa incaricata dei lavori o del committente degli stessi, nonché la previsione della realizzazione di interventi trainanti e trainati rientranti nel Superbonus non previsti nella CILA presentata ad inizio lavori”.
Questa esemplificazione porta a considerare che l’Agenzia delle Entrate intende in senso atecnico e molto ampio il termine “variante” riportato nell’articolo 2 bis citato, ricomprendendovi qualsiasi tipo di integrazione (a questo punto anche documentale) e ammettendo qualsiasi tipo di modifica anche rispetto al merito delle opere, potendo la variante, a parere dell’ente, prevedere interventi trainanti e trainati anche diversi (ma non è dato sapere quanto diversi) rispetto alla pratica originaria, considerando comunque sempre valevole la data di prima presentazione.
C’è un’apertura ma non bisogna sopravvalutarne la portata
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La presa di posizione dell’AdE in materia, da una certa prospettiva, risulta rassicurante, considerato che se la circolare serve a qualcosa è sicuramente a dare un indirizzo agli uffici rispetto alle attività di accertamento, che, a questo punto, dato il tenore delle affermazioni riportate nel documento, non dovrebbero, almeno in mancanza di indicazioni contrarie da parte della magistratura, dare eccessivo peso a varianti ed integrazioni rispetto alla tempestività di accesso al bonus o alla cedibilità del credito.
Non bisogna tuttavia sopravvalutarne la portata.
Riguardo alle integrazioni formali e ai documenti, possiamo essere elastici quanto vogliamo, ma non possiamo non considerare (e non potrà farlo un giudice, qualunque sia l’opinione dell’Agenzia delle Entrate o di qualsiasi altro ente), che una cosa è depositare una CILA che abbia le caratteristiche della CILA e variarne o integrarne il contenuto in un secondo momento, un’altra è presentare un modulo vuoto o quasi (oppure compilato a caso) unicamente per provocare la stabilizzazione di una disciplina per poi procedere con calma al suo riempimento.
Allo stesso modo, se è possibile ammettere una maggiore apertura rispetto alle modifiche sostanziali e di “progetto”, restano tutte le perplessità sopra esposte circa i limiti concettuali della variante, non potendo, a mio parere, estendersi arbitrariamente in via interpretativa la portata di un termine – che non è mera etichetta, ma rappresenta un istituto consolidato – il cui significato risulta ben circoscritto in questo particolare ambito di riferimento.
Attenzione quindi a non esaltarsi troppo di fronte a queste aperture.
Si possono, forse, dormire sonni un po’ più tranquilli, ma è necessario continuare ad operare con prudenza estrema, altrimenti si rischiano brutte sorprese: con le varianti non si scherza.
[1] Per dare un’idea di quanto sia stato travagliato l’iter di formazione di queste norme dobbiamo tener presente che in realtà i riferimenti temporali ed alcune deroghe erano già previsti, in forma diversa da quella definitiva, dallo stesso testo originario del decreto, in un secondo momento sono state introdotte norme di pari oggetto dalla legge di bilancio ed infine le disposizioni originarie sono state abrogate dalla legge di conversione.
[2] che di interpretativo in realtà non ha nulla ma che è stata formulata in questo modo per giustificarne senza troppi giri di parole l’applicazione retroattiva.